1การที่จะนำบทบัญญัติแห่ง ป.วิ.พ. มาใช้บังคับโดยอนุโลมในศาลภาษีอากรนั้น พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาภาษีอากรฯ มาตรา 17 บัญญัติให้ทำได้ต่อเมื่อเป็นกรณีที่ไม่มีบทบัญญัติแห่งพระราชบัญญัติดังกล่าวที่จะนำมาใช้บังคับเท่านั้น เมื่อการย่นหรือขยายระยะเวลาได้มีบทบัญญัติมาตรา 19 บัญญัติไว้เป็นพิเศษแล้ว จึงไม่ต้องนำบทบัญญัติ มาตรา 23 แห่งป.วิ.พ. มาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้น การที่ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาคำร้องขอขยายระยะเวลายื่นคำให้การของจำเลยแล้ว เห็นว่าจำเลยเป็นกรมในรัฐบาล จำเลยต้องเสนอเอกสารตามลำดับชั้นตามระเบียบราชการไปยังสำนักงานอัยการสูงสุดเพื่อแก้ต่างคดีให้ ซึ่งจำเลยต้องใช้เวลาในการรวบรวมเอกสารพร้อมสรุปข้อเท็จจริง และพึ่งพยานบุคคลไปชี้แจงข้อเท็จจริงแก่พนักงานเพื่อทำคำให้การแก้คดี เป็นเหตุให้พนักงานอัยการไม่อาจทำคำให้การแก้คดียื่นต่อศาลภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายได้ อันเป็นกรณีที่มีความจำเป็นและเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรม จึงมีคำสั่งอนุญาตให้จำเลยขยายระยะเวลายื่นคำให้การและจำเลยก็ได้ยื่นคำให้การภายในกำหนด ย่อมเป็นการยื่นคำให้การโดยชอบ ไม่ถือว่าจำเลยขาดนัดยื่นคำให้การแต่อย่างใด ตาม มาตรา 91 แห่ง ป.รัษฎากร บัญญัติว่า ภาษีธุรกิจเฉพาะเป็นภาษีอากรประเมิน ดังนั้น การที่จะเสียภาษีธุรกิจเฉพาะต้องมีการประเมินตนเองของผู้มีเงินได้โดยยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษี หรือเป็นการประเมินโดยเจ้าพนักงานประเมินในกรณีมีเหตุอันควรสงสัยว่า ผู้มีเงินได้ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องหรือไม่บริบูรณ์หรือไม่ยื่นรายการ เมื่อปรากฏว่าโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษี เจ้าพนักงานจึงมีหนังสือเตือนให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ไม่ว่าหนังสือเตือนให้ไปยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจะถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ย่อมไม่ทำให้ผลแห่งคดีเปลี่ยนแปลงไป อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้จึงไม่เป็นสาระแก่คดี ศาลฎีกาแผนกภาษีอากร จึงไม่รับวินิจฉัย ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากร ฯลฯ มาตรา 29 เมื่อหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะฉบับพิพาทมีข้อความ ประเภทการประกอบการ การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นการค้าหรือหากำไร ประเภทรายรับ รายรับหรือพึงได้รับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ รวมรายรับทั้งสิ้น อัตราภาษีร้อยละ 3 ภาษีที่ต้องชำระ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่น รวมภาษีที่ต้องชำระ ระบุสถานที่ให้โจทก์นำภาษีไปชำระ ระบุเหตุผลที่ประเมินและการงดเบี้ยปรับ ดังนี้ ถือเป็นกรณีจัดให้มีเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญและเหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิงรวมทั้งเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนการใช้ดุลพินิจ หนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวจึงชอบด้วยหลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 แล้ว ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ให้นิยามคำว่า ขาย หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้ ให้เช่าซื้อ หรือจำหน่ายจ่ายโอนไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ ดังนั้น การที่โจทก์จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินพร้อมอาคารให้แก่บริษัทภูเก็ตโกลเด้นแลนด์ จำกัด ผู้ขายเดิม ไม่ว่าจะเป็นการโอนกรรมสิทธิ์เพราะการเลิกสัญญาและกลับคืนสู่ฐานะเดิมตาม ป.พ.พ. มาตรา 391 หรือการทำนิติกรรมซื้อขายดังกล่าวเป็นการแสดงเจตนาลวง เพราะโจทก์กับบริษัทภูเก็ตโกลเด้นแลนด์ จำกัด มิได้มีเจตนาให้เกิดผลในทางกฎหมายจากนิติกรรมจดทะเบียนการซื้อขายที่ดินพร้อมอาคารนั้นก็ตาม กรณีก็ต้องด้วยนิยามคำว่า ขาย ดังกล่าวแล้ว โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ประกาศกระทรวงการคลัง ว่าด้วยการแต่งตั้งเจ้าพนักงาน (ฉบับที่ 12) ลงวันที่ 26 เมษายน 2526 ข้อ 2 แต่งตั้งให้ข้าราชการพลเรือนสามัญตั้งแต่ระดับ 3 ขึ้นไปสังกัดกรุงเทพมหานคร เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่ง ป.รัษฎากรสำหรับท้องที่กรุงเทพมหานคร ซึ่งใช้บังคับขณะโจทก์ขายที่ดิน และประกาศกระทรวงการคลัง ว่าด้วยการแต่งตั้งเจ้าพนักงาน (ฉบับที่ 5) ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2542 ที่กำหนดให้เจ้าพนักงานที่ดินเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่ง ป.รัษฎากร เฉพาะกรณีรับชำระภาษีธุรกิจเฉพาะและแบบแสดงรายการของผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ สำหรับกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 91/2 (6) นั้นเป็นเพียงการกระทำในฐานะเจ้าพนักงานผู้มีหน้าที่รับชำระภาษีธุรกิจเฉพาะและแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.40) พร้อมออกใบเสร็จรับเงินให้เท่านั้น มิใช่กระทำในฐานะเจ้าพนักงานประเมินที่ประเมินภาษีโจทก์ ดังนั้น เจ้าพนักงานสรรพากรจึงยังคงเป็นเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีของโจทก์ได้ การที่เทศบาลออกเทศบัญญัติเพื่อเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากรตาม พ.ร.บ.รายได้เทศบาล (ฉบับที่ 3) พ.ศ.2534 มาตรา 12, 14 หรือองค์การบริหารส่วนตำบลซึ่งเป็นหน่วยการบริหารราชการส่วนท้องถิ่น ออกข้อบังคับตำบลเพื่อเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากร ตาม พ.ร.บ.สภาตำบลและองค์การบริหารส่วนตำบล พ.ศ.2537 มาตรา 76 เมื่อที่ดินและอาคารที่โจทก์ขายให้แก่บริษัทภูเก็ตโกลเด้นแลนด์ จำกัด ตั้งอยู่ในเขตตามกฎหมายที่เรียกเก็บภาษีส่วนท้องถิ่นดังกล่าวให้ถือเป็นภาษีธุรกิจเฉพาะตาม ป.รัษฎากร ดังนี้ เจ้าพนักงานประเมินซึ่งมีอำนาจตาม ป.รัษฎากรย่อมมีอำนาจประเมินภาษีส่วนท้องถิ่นได้ เมื่อกรมสรรพากรเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะเพื่อราชการส่วนท้องถิ่นแล้วก็จะส่งมอบให้แก่กระทรวงมหาดไทยดำเนินการจัดสรรตาม พ.ร.บ.รายได้ประเภทภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะให้แก่ราชการส่วนท้องถิ่น พ.ศ.2534 ต่อไป
1โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ 02008390 - 25461014 - 006 00021 ลงวันที่ 14 ตุลาคม 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.2/อธ.4/10/19/48 ลงวันที่ 28 เมษายน 2548 ขอให้พิพากษาว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินเรียกเก็บและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัย
2จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท
3โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า ศาลภาษีอากรกลางอนุญาตให้จำเลยขยายเวลายื่นคำให้การ และยกคำร้องของโจทก์ที่ขอให้มีคำพิพากษาหรือคำสั่งชี้ขาดให้โจทก์ชนะคดีโดยจำเลยขาดนัดนั้น เป็นคำสั่งชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดย
4โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยต้องยื่นให้การแก้คดีต่อศาลภายใน 15 วัน ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 177 วรรคหนึ่ง และศาลภาษีอากรกลางมีอำนาจขยายหรือย่นระยะเวลาดังกล่าวได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 23 การขยายหรือย่นระยะเวลาดังกล่าวจะกระทำได้ต่อเมื่อมีพฤติการณ์พิเศษ ข้ออ้างตามคำร้องของจำเลยไม่ใช่พฤติการณ์พิเศษที่ศาลภาษีอากรกลางอาจอนุญาตให้จำเลยขยายระยะเวลายื่นคำให้การได้ และไม่มีเหตุสุดวิสัย แม้ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตแล้ว ก็เป็นการสั่งโดยผิดหลง ไม่เป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย จึงถือไม่ได้ว่าศาลภาษีอากรกลางได้อนุญาตให้จำเลยขยายระยะเวลายื่นคำให้การ และต้องถือว่าจำเลยขาดนัดยื่นคำให้การ นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 19 บัญญัติว่า ระยะเวลาตามที่กำหนดไว้ในพระราชบัญญัตินี้ หรือตามที่ศาลภาษีอากรกำหนด ศาลภาษีอากรมีอำนาจย่นหรือขยายได้ตามความจำเป็นและเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรม เป็นกรณีมีกฎหมายบัญญัติไว้เฉพาะแล้ว จึงไม่ต้องนำบทบัญญัติมาตรา 23 แห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาใช้บังคับโดยอนุโลม คำร้องขอขยายระยะเวลายื่นคำให้การของจำเลยฉบับลงวันที่ 1 สิงหาคม 2548 มีข้อความว่า เนื่องจากจำเลยเป็นกรมในรัฐบาล ถูกฟ้องเพราะปฏิบัติการตามหน้าที่ จำเลยได้ส่งหมายเรียกและสำเนาคำฟ้องไปยังสำนักงานอัยการสูงสุดเพื่อขอให้จัดพนักงานอัยการเป็นทนายความแก้ต่างให้จำเลยในวันที่ 1 สิงหาคม 2548 ทั้งนี้ เพราะต้องเสนอตามลำดับชั้นตามระเบียบของทางราชการ พนักงานอัยการได้แจ้งให้จำเลยนำเอกสารไปให้พนักงานอัยการตรวจสอบ และนำพยานบุคคลไปชี้แจงข้อเท็จจริงแก่พนักงานอัยการเพื่อทำคำให้การแก้คดี ซึ่งจำเลยต้องใช้เวลาในการรวบรวมเอกสารพร้อมสรุปข้อเท็จจริงและนำพยานบุคคลไปพบพนักงานอัยการเพื่อสอบข้อเท็จจริงดังกล่าว แต่กำหนดระยะเวลายื่นคำให้การแก้คดีสำหรับจำเลยจะครบกำหนดในวันที่ 3 สิงหาคม 2548 พนักงานอัยการไม่อาจทำคำให้การแก้คดียื่นต่อศาลภายในกำหนดเวลาดังกล่าวได้ จำเลยจึงขอขยายระยะเวลายื่นคำให้การออกไปจนถึงวันที่ 3 กันยายน 2548 ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งว่า อนุญาตโดยให้จำเลยยื่นคำให้การภายในวันที่ 2 กันยายน 2548 สำเนาให้แก่โจทก์ ดังนั้น การที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งอนุญาตให้จำเลยขยายระยะเวลายื่นคำให้การออกไปดังกล่าว เป็นกรณีที่ขยายระยะเวลาตามความจำเป็นและเพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมตามมาตรา 19 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 แล้ว ศาลภาษีอากรกลางมีอำนาจตามบทบัญญัติแห่งกฎหมาย เมื่อจำเลยยื่นคำให้การภายในกำหนดระยะเวลาที่ได้รับอนุญาตให้ขยาย จึงเป็นการยื่นคำให้การโดยชอบ จำเลยมิได้ขาดนัดยื่นคำให้การ ที่ศาลภาษีอากรกลางอนุญาตให้จำเลยขยายระยะเวลายื่นคำให้การและยกคำร้องของโจทก์ที่ขอให้ศาลมีคำพิพากษาหรือคำสั่งชี้ขาดให้โจทก์ชนะคดีโดยจำเลยขาดนัดยื่นคำให้การนั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการที่สองมีว่า หนังสือเตือนให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามเอกสารท้ายฟ้องหมาย 6 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดย
5โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยมีหนังสือเตือนให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ โดยไม่ให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่า 7 วัน นับตั้งแต่โจทก์ได้รับหนังสือเป็นการลงนามโดยผู้ปฏิบัติราชการแทนสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 8 มิใช่ลงนามโดยเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร หนังสือเตือนดังกล่าวไม่มีรายละเอียด และไม่ถูกต้อง โจทก์จึงไม่ต้องปฏิบัติตาม ทั้งโจทก์ได้รับหนังสือเตือนเมื่อพ้นกำหนดระยะเวลาในหนังสือเตือนแล้ว หนังสือเตือนให้โจทก์ไปยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีจึงไม่ถูกต้องและไม่ชอบนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามมาตรา 91 แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติว่า ภาษีธุรกิจเฉพาะเป็นภาษีอากรประเมิน ดังนั้น การที่จะเสียภาษีธุรกิจเฉพาะต้องมีการประเมินตนเองโดยโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษี หรือเป็นกรณีประเมินโดยเจ้าพนักงานประเมินในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรสงสัยว่า โจทก์แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องครบถ้วนตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ หรือเมื่อโจทก์ไม่ยื่นรายการ หนังสือเตือนให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีธุรกิจเฉพาะมิใช่เป็นหนังสือการแจ้งการประเมินโดยเจ้าพนักงานประเมิน ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะแก่โจทก์ตามฟ้อง ดังนั้นหนังสือเตือนให้ไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะจะถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ก็ไม่ทำให้ผลแห่งคดีเปลี่ยนแปลงไป อุทธรณ์ของโจทก์ส่วนนี้จึงเป็นข้ออุทธรณ์ที่ไม่เป็นสาระแก่คดี ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงไม่รับวินิจฉัยตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบมาตรา 29 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528
6ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการที่สามมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบหรือไม่ โดย
7โจทก์อุทธรณ์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบเพราะไม่ได้ปฏิบัติตามมาตรา 23 และ 24 แห่งประมวลรัษฎากร คือต้องออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนก่อน และเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่เป็นการประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดยื่นแบบแสดงรายการ จึงขัดต่อมาตรา 18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่ชอบ นั้น เห็นว่า หมวด 2 วิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน มาตรา 15 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในหมวดต่างๆ แห่งลักษณะนี้ ให้ใช้บทบัญญัติในหมวดนี้บังคับแก่การภาษีอากรประเมินทุกประเภท ซึ่งมาตรา 23 และ 24 แห่งประมวลรัษฎากรที่โจทก์อ้างนั้นก็อยู่ในหมวด 2 นี้แต่สำหรับภาษีธุรกิจเฉพาะบัญญัติไว้ในหมวด 5 โดยกำหนดวิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมินตามมาตรา 91/15 และ 91/16 แห่งประมวลรัษฎากร จึงเป็นกรณีที่กฎหมายบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น โดยเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินนอกเหนือจากที่บัญญัติไว้ในหมวด 2 วิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมินในหมวด 2 กล่าวคือตามมาตรา 91/15 และ 91/16 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวนก่อน จึงไม่ใช้บทบัญญัติของมาตรา 23 และ 24 บังคับแก่ภาษีธุรกิจเฉพาะ ข้อนี้ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว และเมื่อปรากฏแก่เจ้าพนักงานประเมินว่าโจทก์มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แต่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามมาตรา 91/15 (1) และมาตรา 91/21 (6) แห่งประมวลรัษฎากรได้ หาใช่เป็นการประเมินภาษีล่วงหน้าตามมาตรา 18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรตามที่
8โจทก์อุทธรณ์ไม่ ปัญหาหนังสือแจ้งการประเมินไม่มีเลขที่หนังสือแจ้งการประเมินและหนังสือแจ้งการประเมินเพิ่มเติมขัดต่อพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่นั้น เห็นว่า ข้อเท็จจริงปรากฏว่าหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะฉบับพิพาท มีข้อความประเภทการประกอบการ การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร ประเภทรายรับ รายรับหรือพึงได้รับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ รวมรายรับทั้งสิ้น 4,000,000 บาท อัตราภาษีร้อยละ 3 ภาษีที่ต้องชำระ 120,000 บาท เงินเพิ่ม 120,000 บาท และภาษีส่วนท้องถิ่น 24,000 บาท รวมภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น 264,000 บาท ให้โจทก์นำภาษีไปชำระ ณ สำนักงานสรรพากรพื้นที่สาขาวัฒนา เหตุผลที่ประเมิน โจทก์มีรายรับหรือพึงได้รับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 แต่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ จึงทำการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ สำหรับเบี้ยปรับจำนวน 240,000 บาท งดให้ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 127/2546 ลงวันที่ 28 พฤษภาคม 2546 เป็นกรณีจัดให้มีเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนการใช้ดุลพินิจ หนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวจึงชอบด้วยหลักเกณฑ์ของพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 แล้ว สำหรับปัญหาที่โจทก์อ้างว่าไม่ใช่เป็นการขายที่ดินพร้อมอาคารแต่เป็นการเลิกสัญญาและคู่กรณีกลับคืนสู่ฐานะเดิมนั้น เห็นว่า ตามมาตรา 91/1 (4) "ขาย" หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้ ให้เช่าซื้อ หรือจำหน่ายจ่ายโอนไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ การที่โจทก์จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินพร้อมอาคารให้แก่บริษัทภูเก็ตโกลเด้นแลนด์ จำกัด ต้องด้วยคำนิยามคำว่า "ขาย" ดังกล่าวข้างต้น ที่โจทก์อ้างว่าเป็นกรณีโจทก์กับบริษัทภูเก็ตโกลเด้นแลนด์ จำกัด เลิกสัญญาและกลับคืนสู่ฐานะเดิมตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 391 หรืออ้างว่าการทำนิติกรรมสัญญาซื้อขายดังกล่าวเป็นการแสดงเจตนาลวง เพราะความจริงโจทก์กับบริษัทภูเก็ตโกลเด้นแลนด์ จำกัด มิได้มีเจตนาให้เกิดผลในทางกฎหมายซึ่งควรจะเกิดขึ้นจากนิติกรรมจดทะเบียนการซื้อขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ เลย ข้ออ้างของโจทก์ไม่อาจหักล้างคำนิยามคำว่าขายตามมาตรา 91/1 (4) แห่งประมวลรัษฎากรดังกล่าวข้างต้น
9ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการที่สี่มีว่า โจทก์ไม่มีรายรับจากการโอนกรรมสิทธิ์พร้อมอาคารดังกล่าวนั้น เห็นว่า ตามประกาศกระทรวงการคลัง ว่าด้วยการแต่งตั้งเจ้าพนักงาน (ฉบับที่ 12) ลงวันที่ 26 เมษายน 2526 ที่ใช้บังคับขณะโจทก์ขายที่ดิน ข้อ 2 ได้แต่งตั้งให้ข้าราชการพลเรือนสามัญตั้งแต่ระดับ 3 ขึ้นไป สังกัดสำนักงานกรุงเทพมหานคร เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับท้องที่กรุงเทพมหานคร และวรรคสองกำหนดให้การใช้อำนาจของเจ้าพนักงานตามวรรคหนึ่ง สำหรับกรณีการประเมินภาษี การสั่งลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม การไต่สวน สอบสวน หรือซักถามผู้เสียภาษีหรือผู้นำส่งภาษี หรือพยานบุคคล ให้กระทำได้เฉพาะเจ้าพนักงานซึ่งเป็นข้าราชการพลเรือนสามัญตั้งแต่ระดับ 5 ขึ้นไปเท่านั้น แต่จะให้เจ้าพนักงานซึ่งเป็นข้าราชการพลเรือนสามัญตั้งแต่ระดับ 3 หรือระดับ 4 เป็นผู้จดคำให้การก็ได้ สำหรับประกาศกระทรวงการคลัง ว่าด้วยการแต่งตั้งเจ้าพนักงาน (ฉบับที่ 35) ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2542 ได้กำหนดให้เจ้าพนักงานที่ดินเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากร เฉพาะกรณีรับชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ และแบบแสดงรายการภาษีของผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ สำหรับกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 91/2 (6) ซึ่งเป็นเพียงการกระทำในฐานะเจ้าพนักงานผู้มีหน้าที่รับชำระภาษีธุรกิจเฉพาะและแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 40) พร้อมออกใบเสร็จรับเงินให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะที่ได้ยื่นแบบฯและชำระภาษีไว้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/10 มิใช่กระทำในฐานะเจ้าพนักงานประเมินที่ทำการประเมินภาษีโจทก์แต่อย่างใด ดังนั้นเจ้าพนักงานสรรพากรจึงยังคงเป็นเจ้าพนักงานประเมิน
10ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการที่สามมีว่า เจ้าพนักงานสรรพากรไม่มีอำนาจประเมินภาษีส่วนท้องถิ่น และภาษีส่วนท้องถิ่นไม่ใช่ภาษีอากรประเมินตามประมวลรัษฎากรนั้น เห็นว่า ที่ดินพร้อมอาคารที่โจทก์ขายให้บริษัทภูเก็ตโกลเด้นแลนด์ จำกัด ตั้งอยู่ตำบลป่าตอง อำเภอกะทู้ จังหวัดภูเก็ต หากอยู่ในเขตเทศบาล ตามพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล (ฉบับที่ 3) พ.ศ. 2534 มาตรา 12 เทศบาลมีอำนาจออกเทศบัญญัติเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากรซึ่งสถานประกอบการอยู่ในเขตเทศบาล และตามมาตรา 14 ภาษีอากรตามมาตรา 12 ให้ถือเป็นภาษีอากรและค่าธรรมเนียมตามกฎหมายว่าด้วยการนั้น และหากอยู่ในหน่วยบริหารราชการส่วนท้องถิ่น ตามพระราชบัญญัติสภาตำบลและองค์การบริหารส่วนตำบล พ.ศ. 2537 มาตรา 76 องค์การบริหารส่วนตำบลมีอำนาจออกข้อบังคับตำบลเพื่อเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากรซึ่งสถานประกอบการตั้งอยู่ในองค์การบริหารส่วนตำบล และภาษีอากรตามมาตรานี้ให้ถือเป็นภาษีอากรตามกฎหมายว่าด้วยการนั้น ดังนั้น ไม่ว่าเทศบาลหรือหน่วยการบริหารราชการส่วนท้องถิ่นออกเทศบัญญัติเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะ หรือหน่วยการบริหารราชการส่วนท้องถิ่นออกข้อบังคับตำบลเพื่อเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากร ที่ดินและอาคารที่โจทก์ขายให้แก่บริษัทภูเก็ตโกลเด้นแลนด์ จำกัด ตั้งอยู่ในเขต ตามกฎหมายที่เรียกเก็บภาษีส่วนท้องถิ่นดังกล่าวให้ถือเป็นภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากร ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินซึ่งมีอำนาจตามประมวลรัษฎากรย่อมมีอำนาจประเมินภาษีส่วนท้องถิ่นนี้ได้ และโดยผลของกฎหมายดังกล่าวให้ถือเป็นภาษีธุรกิจเฉพาะตามประมวลรัษฎากรแล้ว ตามมาตรา 5 แห่งประมวลรัษฎากร ให้อยู่ในอำนาจหน้าที่และการควบคุมดูแลของกรมสรรพากร เจ้าพนักงานประเมินกรมสรรพากรย่อมมีอำนาจประเมินภาษีส่วนท้องถิ่นได้ ซึ่งเมื่อกรมสรรพากรเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะเพื่อราชการส่วนท้องถิ่น แล้ว ได้หักค่าใช้จ่ายตามกฎหมายว่าด้วยการนั้น ๆ แล้ว กรมสรรพากรส่งมอบภาษีธุรกิจเฉพาะทั้งจำนวนให้แก่กระทรวงมหาดไทย เพื่อให้กระทรวงมหาดไทยจัดสรรตามพระราชบัญญัติจัดสรรรายได้ประเภทภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะให้แก่ราชการส่วนท้องถิ่น พ.ศ. 2534 อุทธรณ์ทุกข้อของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
11พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 4,000 บาท แทนจำเลย