คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 676/2545

ย่อ (หลักกฎหมาย)
การยกเว้นภาษีตามประมวลรัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้และสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สินอันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดตามมาตรา 6 ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากรฯ นั้น หมายถึง การโอนทรัพย์สินของลูกหนี้ให้แก่สถาบันการเงินซึ่งเป็นเจ้าหนี้ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้โดยทรัพย์สินดังกล่าวมีมูลค่าต่ำกว่ายอดหนี้เท่านั้น แต่การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างโจทก์กับธนาคาร ท. มีแต่ข้อตกลงที่ธนาคารเจ้าหนี้ตกลงปลดหนี้ดอกเบี้ยและต้นเงินค้างชำระส่วนที่เหลือให้แก่ลูกหนี้ โดยมิได้มีการตกลงให้โจทก์โอนห้องชุดที่จำนองหรือทรัพย์สินอื่นใดให้แก่ธนาคาร ดังนั้น เมื่อธนาคารปลดหนี้ให้แก่โจทก์ตามสัญญาโจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับจำนวนเงินที่ค้างชำระและธนาคารปลดหนี้ให้ตามมาตรา 5แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว แต่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาอากรแสตมป์ และภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการโอนขายห้องชุดที่จำนองให้แก่ ก. ตามมาตรา 6 แต่อย่างใด เนื่องจากมิใช่เป็นการโอนให้แก่สถาบันการเงิน ทั้งไม่เข้าเงื่อนไขที่จะได้รับยกเว้นตามมาตรา 8 เพราะความในมาตรา 8 หมายถึง การยกเว้นภาษีเงินได้ภาษีมูลค่าเพิ่มภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินสำหรับเงินที่ได้รับการโอนทรัพย์สินให้แก่เจ้าหนี้อื่นของลูกหนี้ซึ่งมิใช่สถาบันการเงินซึ่งได้เจรจาร่วมกับสถาบันการเงินในการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของลูกหนี้ แต่ ก. มิใช่เจ้าหนี้ของโจทก์ ฉะนั้นการที่โจทก์โอนขายห้องชุดที่จดทะเบียนจำนองกับธนาคาร ท. ให้แก่ ก. จึงไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน ส่วนพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 373)ฯซึ่งให้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน และสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวนั้น ก็มีผลใช้บังคับสำหรับการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2543 เป็นต้นไป จนถึงวันที่ 31ธันวาคม 2544 ซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่โจทก์โอนไปแล้ว โจทก์จึงไม่ได้สิทธิยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวเช่นกัน

คำพิพากษา
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้กู้เบิกเงินเกินบัญชีจากธนาคารไทยพาณิชย์จำกัด (มหาชน) สาขาพลับพลาไชย ในวงเงิน 4,900,000 บาท และได้นำห้องชุดเลขที่ 488/304 ชั้นที่ 2 อาคารชุดโบ๊เบ๊ทาวเวอร์ มาจดทะเบียนจำนองเป็นประกัน ต่อมาโจทก์ผิดนัดและถูกธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด(มหาชน) บอกกล่าวบังคับจำนองโจทก์กับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด(มหาชน) ได้ตกลงทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ เมื่อวันที่ 14 ตุลาคม2542 ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ โจทก์จะต้องชำระเงินให้แก่ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) เป็นเงินเพียง 5,280,657.21บาท จากหนี้ทั้งหมด 5,941,059.81 บาท และต้องชำระภายในวันที่ 29ตุลาคม 2542 ดังนั้น เพื่อให้การชำระหนี้เป็นไปตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และโจทก์สามารถนำเงินมาชำระธนาคารไทยพาณิชย์จำกัด (มหาชน) ได้ทันตามกำหนดเวลาธนาคารจึงตกลงให้โจทก์โอนขายหลักทรัพย์ที่จำนองคือ ห้องชุดเลขที่ 488/304 ดังกล่าวให้แก่นางกิ่งแก้ว พรสวัสดิ์ ในราคา 5,280,657.21 บาท เพื่อนำเงินที่ได้จากการขายห้องชุดดังกล่าวชำระหนี้ให้แก่ธนาคารตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ ดังนั้น ในวันที่ 15 ตุลาคม 2542 โจทก์จึงได้โอนขายห้องชุดเลขที่ 488/304 ให้แก่นางกิ่งแก้ว พรสวัสดิ์ ในราคา5,280,657.21 บาท ตามยอดหนี้ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และในการโอนขายห้องชุดดังกล่าวธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) สาขาพลับพลาไชย ได้ออกหนังสือรับรองการปรับปรุงโครงสร้างหนี้เพื่อขอรับสิทธิประโยชน์ทางภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรและค่าธรรมเนียมตามประมวลกฎหมายที่ดิน เจ้าพนักงานที่ดินกรุงเทพมหานครได้เรียกเก็บค่าภาษีอากรประเภทต่าง ๆ ไว้ ซึ่งโจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยและได้โต้แย้งคัดค้านด้วยวาจาต่อเจ้าพนักงานที่ดินแต่เจ้าพนักงานก็ยืนยันว่าตามมติคณะรัฐมนตรีจะลดได้แต่ค่าธรรมเนียมโอนที่ดินเท่านั้น ส่วนค่าภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและค่าภาษีธุรกิจเฉพาะรวมรายได้ส่วนท้องถิ่นนั้น เจ้าพนักงานที่ดินลดให้ไม่ได้ โจทก์จึงจำเป็นต้องชำระค่าภาษีอากรต่าง ๆ ให้แก่เจ้าพนักงานที่ดินซึ่งกระทำการเรียกเก็บเพื่อกรมสรรพากรไปก่อน ต่อมาในวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2543โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากร จำเลยได้แจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรให้แก่โจทก์ โดยอ้างว่าตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดให้ได้รับยกเว้นรัษฎากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 325) พ.ศ. 2541 จะต้องเป็นการโอนทรัพย์สินระหว่างลูกหนี้กับสถาบันการเงินเท่านั้น การโอนทรัพย์สินระหว่างโจทก์กับนางกิ่งแก้ว พรสวัสดิ์ เป็นการโอนระหว่างลูกหนี้กับบุคคลภายนอกจึงไม่เข้าหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ โจทก์ได้ยื่นคำอุทธรณ์คัดค้านหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาสำนักงานสรรพากรภาค 1แจ้งให้ทราบว่าไม่รับคำอุทธรณ์ไว้พิจารณา เนื่องจากคำอุทธรณ์ที่คณะกรรมการพิจารณาจะรับไว้พิจารณาวินิจฉัยนั้น ต้องเป็นกรณีที่ถูกเจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีอากรตามหนังสือแจ้งการประเมินหรือคำสั่งให้ชำระภาษีอากร แต่ตามอุทธรณ์ของโจทก์เป็นการอุทธรณ์หนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรซึ่งหนังสือแจ้งดังกล่าวไม่ถือเป็นหนังสือแจ้งการประเมินหรือคำสั่งให้ชำระภาษีอากรแต่อย่างใดคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่อาจรับคำอุทธรณ์ไว้พิจารณาได้โจทก์เห็นว่าจากการเรียกเก็บค่าภาษีอากรของสำนักงานที่ดินกรุงเทพมหานครไม่ถูกต้องตามกฎหมาย กล่าวคือ พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 325) พ.ศ. 2541และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 โจทก์ก็ย่อมได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 2 และส่วน 3 หมวด 3 ภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด 5 และอากรแสตมป์ตามหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สินการขายสินค้าหรือการให้บริการและการกระทำตราสารที่ได้กระทำระหว่างวันที่ 1 มกราคม2541 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 และเฉพาะการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้าหรือการให้บริการและการกระทำตราสารที่ได้กระทำระหว่างวันที่ 1 ตุลาคม 2542 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 ตามพระราชกฤษฎีกาทั้งสองฉบับดังกล่าวไม่มีส่วนใดวรรคใด ระบุว่าการโอนทรัพย์สินต้องเป็นการโอนทรัพย์สินระหว่างลูกหนี้กับสถาบันการเงินเท่านั้นจึงจะได้รับการยกเว้นภาษีอากรแต่ตามพระราชกฤษฎีกาทั้งสองฉบับระบุไว้ชัดเจนแล้วให้ยกเว้นภาษีเงินได้และภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้า อันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ได้ดำเนินการตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงิน ดังนั้น การที่จำเลยเรียกเก็บภาษีอากรจากโจทก์สำหรับการโอนขายห้องชุดชำระหนี้สถาบันการเงินเป็นเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา 16,698 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะ 158,420 บาท และภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่น 15,841บาท ย่อมไม่อาจกระทำได้ตามกฎหมาย โจทก์จำต้องขอเงินจำนวนดังกล่าวคืน แต่โจทก์มิอาจจะขอคืนจากจำเลยโดยตรงได้ ขอให้บังคับจำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจำนวน 16,698 บาท คืนเงินภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 158,420 บาท และคืนเงินภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นจำนวน 15,841 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 190,959 บาทให้แก่โจทก์จำเลยให้การว่า การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดให้ได้รับยกเว้นรัษฎากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 325) พ.ศ. 2541 และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360)พ.ศ. 2542 จะต้องเป็นการโอนทรัพย์สินระหว่างลูกหนี้กับสถาบันการเงินเท่านั้น การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ดังกล่าวเป็นข้อตกลงระหว่างคู่สัญญาคือลูกหนี้กับสถาบันการเงิน ดังนั้น การที่จะได้รับยกเว้นรัษฎากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 325) พ.ศ. 2541 และพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360)พ.ศ. 2542 ก็จะต้องเป็นการดำเนินการใด ๆ ระหว่างลูกหนี้กับสถาบันการเงินเท่านั้น พระราชกฤษฎีกาทั้งสองฉบับมิได้ให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีแก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินที่โอนอสังหาริมทรัพย์ที่นำมาจำนองเป็นประกันหนี้ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินเพื่อนำเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์มาชำระหนี้สถาบันการเงินดังกล่าวนั้น ต่อมารัฐบาลจึงได้ออกพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 373)พ.ศ. 2543 โดยพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1พฤศจิกายน 2543 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 กำหนดให้เงินได้ของลูกหนี้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่น ซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินและสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวโดยลูกหนี้ของสถาบันการเงินต้องนำเงินได้นั้นไปชำระหนี้แก่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินซึ่งได้ดำเนินการปรับปรุงโครงสร้างนี้ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนด ทั้งนี้เฉพาะส่วนที่ไม่เกินกว่าหนี้ที่ค้างชำระอยู่กับสถาบันการเงินหรือมีภาระผูกพันตามสัญญาประกันหนี้กับสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนด ในกรณีของโจทก์ได้ทำการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่น ซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงินก่อนวันที่พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวใช้บังคับโจทก์จึงมิได้รับยกเว้นรัษฎากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 325) พ.ศ. 2541 การที่เจ้าพนักงานของจำเลยแจ้งไม่คืนเงินภาษีให้แก่โจทก์ จึงเป็นการพิจารณาที่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจำนวน 16,698 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 158,420 บาท ภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นจำนวน 15,841 บาท ให้โจทก์จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์เป็นหนี้เบิกเงินเกินบัญชีกับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นสถาบันการเงินและได้นำห้องชุดเลขที่ 488/304 มาจดทะเบียนจำนองไว้เป็นประกัน เมื่อโจทก์ผิดนัดชำระหนี้จึงถูกบอกกล่าวบังคับจำนอง โจทก์กับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ได้ทำสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้ตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดเมื่อวันที่ 14 ตุลาคม2542 โดยโจทก์ตกลงชำระเงินต้นค้างชำระบางส่วนจำนวน 5,280,657.21บาท ให้แก่ธนาคาร ซึ่งเป็นเจ้าหนี้ครั้งเดียวทั้งจำนวนให้เสร็จสิ้นครบถ้วนภายในวันที่ 29 ตุลาคม 2542 หากโจทก์ไม่ผิดนัดธนาคารจะปลดหนี้เงินต้นที่ค้างชำระส่วนที่เหลือและดอกเบี้ยค้างชำระจำนวน 31,739.90 บาทให้แก่โจทก์ ต่อมาวันที่ 15 ตุลาคม 2542 โจทก์ขายห้องชุดที่จำนองให้นางกิ่งแก้ว พรสวัสดิ์ ในราคาเท่ากับยอดหนี้ที่ตกลงชำระให้แก่ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้และนำเงินที่ขายได้ทั้งหมดมาชำระหนี้ให้แก่ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด(มหาชน) ในการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ห้องชุดดังกล่าวให้แก่นางกิ่งแก้วเจ้าพนักงานที่ดินซึ่งมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีหัก ณ ที่จ่ายแทนจำเลย เรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่น รวมเป็นเงิน 190,959 บาท จากโจทก์ โจทก์ชำระครบถ้วนแล้วแต่เห็นว่าโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีอากรที่ถูกเรียกเก็บจากการขายห้องชุดดังกล่าว จึงยื่นคำร้องขอภาษีอากรจำนวน190,959 บาท คืนจากจำเลย จำเลยมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากรให้แก่โจทก์โดยให้เหตุผลว่า การขายห้องชุดดังกล่าวไม่เข้าหลักเกณฑ์ที่จะได้รับยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 325) พ.ศ. 2541มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นสำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการขายห้องชุดดังกล่าวหรือไม่ เห็นว่าพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 ซึ่งตราขึ้นเมื่อวันที่ 8 ธันวาคม 2542มาตรา 2 และมาตรา 3(1) ได้บัญญัติให้พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมีผลย้อนหลังไปใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2542 เป็นต้นไป และให้ยกเลิกพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 325) พ.ศ. 2541 ดังนั้น เมื่อโจทก์จดทะเบียนโอนขายห้องชุดที่จำนองกับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ให้แก่นางกิ่งแก้วเมื่อวันที่ 15 ตุลาคม 2542 โจทก์จะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะ และภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นจากการขายห้องชุดดังกล่าวหรือไม่ จึงต้องเป็นไปตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร(ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 มาตรา 6 ซึ่งบัญญัติให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 2 และส่วน 3 หมวด 3 ภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ภาษีธุรกิจเฉพาะตามหมวด 5 และอากรแสตมป์ตามหมวด 6 ในลักษณะ 2แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงินและสถาบันการเงินสำหรับเงินที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สินการขายสินค้าหรือการให้บริการและสำหรับการกระทำตราสารอันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ได้ดำเนินการตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดทั้งนี้เฉพาะการโอนทรัพย์สิน การขายสินค้าหรือการให้บริการและการกระทำตราสารที่ได้กระทำในระหว่างวันที่ 1 ตุลาคม 2542ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 การตีความพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวจึงต้องพิจารณาถึงหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดตามเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 25 ถึงแผ่นที่ 32 ประกอบด้วยปรากฏว่าการปรับปรุงโครงสร้างหนี้สำหรับหนี้ที่มีปัญหาตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดนั้น สถาบันการเงินจะมีส่วนสูญเสียเนื่องจากมีการลดต้นเงินหรือดอกเบี้ยค้างรับที่บันทึกเป็นรายได้แล้วให้ลูกหนี้ หรือมีผลขาดทุนจากการรับโอนทรัพย์สินที่มีมูลค่าราคายุติธรรมต่ำกว่ายอดหนี้ที่ตัดจำหน่ายไป หรือมีส่วนสูญเสียจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ด้วยเหตุผลอื่น ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินข้อ 2.2 และธนาคารแห่งประเทศไทยได้กำหนดวิธีปฏิบัติทางบัญชีเกี่ยวกับการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ในกรณีที่สถาบันการเงินรับชำระหนี้โดยการรับโอนสินทรัพย์ตราสารการเงินหรือรับทุนของลูกหนี้ที่เกิดจากการแปลงหนี้เป็นทุนไว้ในข้อ 5.1(2) ว่าให้สถาบันการเงินตัดจำหน่ายยอดลูกหนี้ให้หมดไปและบันทึกบัญชีสินทรัพย์ที่ได้รับโอนมาด้วยราคายุติธรรมของสินทรัพย์นั้น... เมื่อพิจารณาหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยกำหนดดังกล่าวแล้ว จะเห็นได้ว่าการยกเว้นภาษีตามประมวลรัษฎากรให้แก่ลูกหนี้และสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สินอันเนื่องมาจากการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินตามหลักเกณฑ์ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดตามมาตรา 6ของพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวนั้น หมายความถึงการโอนทรัพย์สินของลูกหนี้ให้แก่สถาบันการเงินซึ่งเป็นเจ้าหนี้ตามสัญญาปรับปรุงโครงสร้างหนี้โดยทรัพย์สินดังกล่าวมีมูลค่าต่ำกว่ายอดหนี้เท่านั้นแต่การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ระหว่างโจทก์กับธนาคารไทยพาณิชย์จำกัด (มหาชน) ตามสัญญาเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 17 ถึงแผ่นที่ 21มีแต่ข้อตกลงที่ธนาคารเจ้าหนี้ตกลงปลดหนี้ดอกเบี้ยค้างชำระและต้นเงินค้างชำระส่วนที่เหลือให้แก่ลูกหนี้ หากลูกหนี้ชำระเงินต้นที่ค้างชำระจำนวน 5,280,657.21 บาท ให้แก่ธนาคารภายในกำหนดเวลามิได้มีการตกลงให้โจทก์โอนห้องชุดที่จำนองหรือทรัพย์สินอื่นใดให้แก่ธนาคาร ดังนั้น เมื่อธนาคารปลดหนี้ให้แก่โจทก์ตามสัญญาโจทก์จึงได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับจำนวนเงินที่ค้างชำระและธนาคารปลดหนี้ให้ตามมาตรา 5 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว แต่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา อากรแสตมป์และภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการโอนขายห้องชุดที่จำนองให้แก่นางกิ่งแก้วตามมาตรา 6 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวแต่อย่างใด เนื่องจากมิใช่เป็นการโอนให้แก่สถาบันการเงิน ทั้งไม่เข้าเงื่อนไขที่จะได้รับยกเว้นตามมาตรา 8 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวเพราะความในมาตรา 8 หมายถึงการยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนทรัพย์สินให้แก่เจ้าหนี้อื่นของลูกหนี้ซึ่งมิใช่สถาบันการเงินซึ่งได้เจรจาร่วมกับสถาบันการเงินในการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของลูกหนี้แต่นางกิ่งแก้วมิใช่เจ้าหนี้ของโจทก์ ดังนั้น การที่โจทก์โอนขายห้องชุดที่จดทะเบียนจำนองกับธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด (มหาชน) ให้แก่นางกิ่งแก้ว จึงไม่ได้รับสิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ตามมาตรา 6 และมาตรา 8 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 ส่วนพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 373) พ.ศ. 2543ซึ่งให้สิทธิยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ให้แก่ลูกหนี้ของสถาบันการเงิน สำหรับเงินได้ที่ได้รับจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ผู้อื่นซึ่งมิใช่เจ้าหนี้ที่เป็นสถาบันการเงิน และสำหรับการกระทำตราสาร อันเนื่องมาจากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวนั้น ก็มีผลบังคับใช้สำหรับการโอนอสังหาริมทรัพย์ของลูกหนี้ตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน2543 เป็นต้นไป จนถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 ซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากที่โจทก์โอนไปแล้ว โจทก์จึงไม่ได้สิทธิยกเว้นภาษีอากรตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวด้วยเช่นกัน ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและภาษีรายได้ส่วนท้องถิ่นรวม 190,959 บาท ให้แก่โจทก์นั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น"พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์

องค์คณะ: ธีรศักดิ์ เตียวัฒนานนท์ - สมศักดิ์ วงศ์ยืน - ศุภชัย ภู่งาม
กฎหมายที่เกี่ยวข้อง: ป.รัษฎากร พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 มาตรา 2, ป.รัษฎากร พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 มาตรา 3, ป.รัษฎากร พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 มาตรา 5, ป.รัษฎากร พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 มาตรา 6, ป.รัษฎากร พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360) พ.ศ. 2542 มาตรา 8
แหล่งที่มา: สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ