ย่อ / หลักกฎหมาย
1ป.รัษฎากร มาตรา 79 บัญญัติว่า ฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าและการให้บริการได้แก่ มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าและการให้บริการ รวมทั้งภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 77/1 (19) ถ้ามีด้วย และวรรคสองบัญญัติว่า มูลค่าของฐานภาษีให้รวมถึง เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือประโยชน์ใด ๆ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน ดังนั้น เงินที่โจทก์ได้รับการสนับสนุนจากบริษัท อ. เพื่อทำการประชาสัมพันธ์ผลิตภัณฑ์สินค้าไม่เป็นมูลค่าของฐานภาษีจากการขายสินค้าและการให้บริการแต่อย่างใด จึงไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ไม่มีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษี มาตรา 86/13 บัญญัติว่า "ห้ามมิให้บุคคลซึ่งมิใช่เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน หรือมิใช่ผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้ตามหมวดนี้ออกใบกำกับภาษี บุคคลใดออกใบกำกับภาษี โดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย บุคคลนั้นต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษี นั้น เสมือนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน" บทบัญญัติดังกล่าวห้ามมิให้บุคคลซึ่งไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนประการหนึ่ง กับห้ามผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีตามหมวดนี้อีกประการหนึ่ง การที่โจทก์ฝ่าฝืนมาตรา 86/13 ย่อมทำให้การยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ไม่ถูกต้อง เกิดความเสียหายต่อระบบภาษีมูลค่าเพิ่มโดยไม่ต้องพิจารณาว่าเป็นการทำไปเพื่อหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษีหรือมีการทุจริตในการออกใบกำกับภาษีอันเป็นเท็จโดยเจตนาให้รัฐได้รับความเสียหายหรือไม่
คำพิพากษาฉบับเต็ม
1โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ NSN:ภพ.73.1-02010170-25561104-005-00017 ลงวันที่ 4 พฤศจิกายน 2556 และเลขที่ NSN:ภพ73.1-02010170-25570203-005-00052 ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2557 เพิกถอนหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร ค.30 ที่ กค 0722/ภญ/120 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2557 และที่ กค 0722/ภญ/121 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2557 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส.7 เลขที่ ภญ.(อธ.2)/011/2557 และเลขที่ ภญ.(อธ.2)/012/2557 ลงวันที่ 4 กันยายน 2557 ในประเด็นขอให้ยกเลิกการประเมินและขอให้คืนภาษีมูลค่าเพิ่มและให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่ชำระไว้เกินสำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2551 จำนวน 7,714,560 บาท และเดือนภาษีมกราคม 2552 จำนวน 2,336,980.80 บาท แก่โจทก์
2จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
3โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่ได้โต้เถียงกันรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทมหาชน จำกัด เมื่อวันที่ 17 พฤศจิกายน 2551 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) สำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2551 พร้อมเอกสารแบบ ภ.พ.30 แสดงรายละเอียดภาษีขายและภาษีซื้อโดยมียอดขายที่ต้องเสียภาษีจำนวน 196,642,280.91 บาท มีภาษีขายจำนวน 13,764,959.70 บาท มียอดซื้อที่มีสิทธินำภาษีซื้อมาหักในการคำนวณภาษีจำนวน 572,788,629.64 บาท มีภาษีซื้อจำนวน 40,095,696.51 บาท มีภาษีที่ชำระเกินจำนวน 26,330,736.81 บาท โจทก์ประสงค์จะขอคืนภาษีที่ชำระเกินโดยโอนเข้าบัญชีธนาคาร และวันที่ 16 กุมภาพันธ์ 2552 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2552 พร้อมเอกสารแบบ ภ.พ.30 แสดงรายละเอียดภาษีขายและภาษีซื้อโดยมียอดขายที่ต้องเสียภาษีจำนวน 75,147,257.07 บาท มีภาษีขายจำนวน 5,260,307.71 บาท มียอดซื้อที่มีสิทธินำภาษีซื้อมาหักในการคำนวณภาษีจำนวน 397,475,415.31 บาท มีภาษีซื้อจำนวน 27,823,613.07 บาท มีภาษีที่ชำระเกินจำนวน 22,563,305.36 บาท โจทก์ประสงค์ขอคืนภาษีที่ชำระเกินโดยโอนเข้าบัญชีธนาคาร ต่อมาวันที่ 28 กันยายน 2553 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) ยื่นเพิ่มเติมครั้งที่ 1 สำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2551 และเดือนภาษีมกราคม 2552 โดยประสงค์จะขอคืนภาษีที่ชำระเกินจำนวน 7,714,560 บาท และจำนวน 2,336,980.80 บาท ตามลำดับ ระหว่างพิจารณาคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อวันที่ 20 เมษายน 2555 โจทก์มีหนังสือชี้แจงข้อเท็จจริงประกอบการพิจารณาขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่าเงินสนับสนุนเพื่อทำการประชาสัมพันธ์ผลิตภัณฑ์สินค้าที่โจทก์ได้รับในเดือนตุลาคม 2551 และเดือนมกราคม 2552 ไม่เข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนจากการขายหรือให้บริการ จึงไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (8) (10) และมาตรา 77/2 (1) โจทก์จึงเป็นผู้ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีและต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษี ตามมาตรา 86/13 วรรคสอง พร้อมเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนภาษีตามมาตรา 89 (6) และเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง ตามมาตรา 89/1 แต่เนื่องจากในเดือนภาษีทั้งสองเดือนดังกล่าว โจทก์ได้นำเงินสนับสนุนเพื่อทำการประชาสัมพันธ์ผลิตภัณฑ์สินค้าที่ได้รับไปรวมคำนวณในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ทั้งเมื่อคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วปรากฏว่าในเดือนภาษีดังกล่าวมีภาษีสุทธิชำระเกินอยู่ จึงไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 คงเหลือเบี้ยปรับสองเท่าของจำนวนเงินภาษีที่รับผิดจำนวน 15,429,120 บาท และจำนวน 4,673,961.60 บาท และไม่คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2551 และเดือนภาษีมกราคม 2552 เจ้าพนักงานประเมินจึงออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ ภพ73.1-02010170-25561104-005-00017 ลงวันที่ 4 พฤศจิกายน 2556 พร้อมใบแนบ และเลขที่ ภพ73.1-02010170-25570203-005-00052 ลงวันที่ 3 กุมภาพันธ์ 2557 พร้อมใบแนบ
4โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และวันที่ 30 มิถุนายน 2557 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร (ค.30) โจทก์มีหนังสือขอโต้แย้งหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในประเด็นขอให้ยกเลิกการประเมินว่า เงินสนับสนุนเพื่อทำการประชาสัมพันธ์ผลิตภัณฑ์สินค้า "HAIER" จากบริษัท เอช เอ เอช (เอชเค) จำกัด สำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2551 จำนวน 110,208,000 บาท และสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2552 จำนวน 33,358,440 บาท มีลักษณะเป็นการให้เปล่าไม่มีข้อผูกพันที่โจทก์จะต้องกระทำการใด ๆ ตอบแทนไม่เข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนจาการขายสินค้าหรือให้บริการ ตามมาตรา 77/1 (8) (10) จึงไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/1 (8) (10) และมาตรา 77/2 แม้โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนแต่โจทก์ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีสำหรับเงินสนับสนุนเพื่อทำการประชาสัมพันธ์ผลิตภัณฑ์สินค้าจำนวนดังกล่าว ตามมาตรา 86/13 และจากการที่โจทก์ออกใบกำกับภาษีโดยที่มิได้มีการขายสินค้าหรือให้บริการ แม้ว่าจะไม่ได้มีการส่งมอบใบกำกับภาษีให้กับบริษัท เอช เอ เอช (เอชเค) จำกัด ก็ตาม ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมเกิดขึ้นแล้วเมื่อโจทก์ได้ออกใบกำกับภาษี โจทก์จึงต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษีตามมาตรา 86/13 พร้อมเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนเงินภาษีตามมาตรา 89 (6) และเงินเพิ่มอีกในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน ตามมาตรา 89/1 แต่เนื่องจากโจทก์ได้นำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มไปรวมคำนวณในการยื่นแบบ ภ.พ.30 เสียภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว ประกอบกับเมื่อคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วปรากฏว่าในเดือนภาษีมีภาษีชำระไว้เกิน โจทก์จึงไม่ต้องรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่ม ยังคงต้องรับผิดเฉพาะเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนเงินภาษี ตามมาตรา 89 (6) การประเมินของเจ้าพนักงานจึงชอบแล้ว ประเด็นขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ เห็นว่า เนื่องจากโจทก์เพิ่งเข้ามาถือหุ้นและบริหารกิจการของโจทก์ในปี 2550 ทำให้โจทก์ขาดความรู้ความเข้าใจเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม ประกอบกับการที่เอกสารทางบัญชีเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มมีจำนวนมาก โจทก์จึงเข้าใจว่าเงินสนับสนุนดังกล่าวต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และได้ออกใบกำกับภาษี แต่เนื่องจากโจทก์ไม่ได้ส่งมอบใบกำกับภาษีให้กับบริษัท เอช เอ เอช (เอชเค) จำกัด ใบกำกับภาษีดังกล่าวจึงมิได้มีการนำภาษีซื้อมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งมิได้ทำให้รัฐเสียประโยชน์แต่อย่างใด การที่โจทก์ออกใบกำกับภาษีขายจากกรณีได้รับเงินสนับสนุนดังกล่าวและได้รับภาษีขายมาลงในรายงานภาษีขาย พร้อมทั้งนำมารวมคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในการยื่นแบบ ภ.พ.30 สำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2551 และเดือนภาษีมกราคม 2552 จึงน่าจะเกิดจากการเข้าใจคลาดเคลื่อนในข้อกฎหมาย ตามพฤติกรรมจึงเชื่อได้ว่าโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีและให้ความร่วมมือในการตรวจสอบเป็นอย่างดี เพื่อความเป็นธรรมกรณีมีเหตุสมควรผ่อนผัน จึงให้งดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2551 และเดือนภาษีมกราคม 2552 ประเด็นขอให้คืนภาษีมูลค่าเพิ่มเห็นว่าเมื่อโจทก์ต้องรับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่มีสิทธิตามมาตรา 86/13 โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีที่ออกดังกล่าว การมีคำสั่งไม่คืนภาษีมูลค่าเพิ่มของจำเลยจึงชอบแล้ว โจทก์จึงฟ้องคดีนี้
5มี ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ และหนังสือแจ้งไม่คืนภาษีของจำเลยชอบหรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 บัญญัติว่า ภายใต้บังคับมาตรา 79/1 ฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าและการให้บริการได้แก่ มูลค่าทั้งหมดที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าและการให้บริการรวมทั้งภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 77/1 (19) ถ้ามีด้วย และวรรคสองบัญญัติว่า มูลค่าของฐานภาษีให้รวมถึง เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือประโยชน์ใด ๆ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน ดังนั้น เงินที่โจทก์ได้รับการสนับสนุนจากบริษัท เอช เอ เอช (เอชเค) จำกัด เพื่อทำการประชาสัมพันธ์ผลิตภัณฑ์สินค้าไม่เป็นมูลค่าของฐานภาษีจากการขายสินค้าและการให้บริการแต่อย่างใด จึงไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ไม่มีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มและไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษี หมวด 4 ภาษีมูลค่าเพิ่ม มาตรา 86/13 บัญญัติว่า ห้ามมิให้บุคคลซึ่งมิใช่เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน หรือมิใช่ผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้ตามหมวดนี้ออกใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ บุคคลใดออกใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ โดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย บุคคลนั้นต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ นั้น เสมือนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน เห็นได้ว่า บทบัญญัติดังกล่าวห้ามมิให้บุคคลซึ่งไม่ใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนประการหนึ่ง กับห้ามผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีตามหมวดนี้อีกประการหนึ่ง ดังนั้น เมื่อโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีย่อมต้องห้ามตามบทบัญญัติ มาตรา 86/13 นี้ด้วย ที่
6โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีนั้น ฟังไม่ขึ้น และที่
7โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ยังไม่ได้ส่งใบกำกับภาษีให้แก่บริษัท เอช เอ เอช (เอชเค) จำกัด ซึ่งอยู่ที่เขตบริหารพิเศษฮ่องกงแห่งสาธารณรัฐประชาชนจีน ความเสียหายจึงยังไม่เกิดขึ้นนั้น เห็นว่า การที่โจทก์ออกใบกำกับภาษีกรณีเงินสนับสนุนดังกล่าว และลงรายงานภาษีขายทั้งนำมารวมคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2551 และเดือนภาษีมกราคม 2552 ยื่นต่อจำเลยแล้วย่อมมีความเสียหายต่อระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี หากภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ โจทก์ชำระภาษีเท่ากับส่วนต่างนั้น หากภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย ให้เป็นเครดิตภาษีและให้โจทก์มีสิทธิได้รับคืนหรือนำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ตามส่วน 8 เครดิตภาษีและการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/3 อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน การที่โจทก์ฝ่าฝืนมาตรา 86/13 ย่อมทำให้แบบยื่นแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์นั้นไม่ถูกต้อง ข้อผิดพลาดคลาดเคลื่อนกระทบเดือนภาษีต่อไปทำให้จำนวนภาษีคลาดเคลื่อน เกิดความเสียหายต่อระบบภาษีมูลค่าเพิ่มโดยไม่ต้องพิจารณาว่าเป็นการทำไปเพื่อหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงภาษีหรือมีการทุจริตในการออกใบกำกับภาษีอันเป็นเท็จ โดยเจตนาให้รัฐได้รับความเสียหายหรือไม่ โจทก์ออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิออกตามกฎหมายต้องเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษี ตามมาตรา 89 (6) และเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน ตามมาตรา 89/1 แต่กรณีของโจทก์มีภาษีที่ชำระไว้เกิน จึงไม่มีเงินเพิ่มต้องชำระแก่จำเลย สำหรับเบี้ยปรับตามการประเมินนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยงดเบี้ยปรับทั้งหมดแก่โจทก์แล้ว โจทก์ยังคงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และหนังสือแจ้งไม่คืนภาษีอากรก็ชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
8พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
(สนธิศาสตร์ เจตน์วราพงศ์ - ไสลเกษ วัฒนพันธุ์ - อธิป จิตต์สำเริง)
ศาลภาษีอากรกลาง - นายยงยศ คุปตะวาทิน